Sortir des biens du patrimoine commun : un abus fiscal ?

Tout comme il est possible d’apporter des biens propres à la communauté, il est également possible de sortir des biens communs de cette même communauté.  Il suffit pour cela de se rendre chez son notaire et de procéder à une attribution totale ou partielle des biens communs au patrimoine propre de chacun des époux.

Sur le plan fiscal, l’opération est intéressante puisque seul le droit fixe général (50 euros) est dû à l’occasion de l’enregistrement d’une modification du contrat de mariage.

Il arrive fréquemment que pareille sortie intervienne quelques jours avant le décès de l’un des époux. L’attribution des biens communs s’opère alors (quasi) intégralement au profit du conjoint survivant.

Cette sortie du patrimoine commun est en principe exonérée de droits de succession. Pourquoi ? Parce qu’elle n’est pas considérée comme une mutation par décès, mais, très logiquement, comme une mutation entre vifs.

Or, les administrations fédérale et flamande (Vlabel) ne l’entendent pas de cette oreille. Elles considèrent en effet cette sortie (in extremis) du patrimoine commun comme une opération fiscalement abusive. Conséquence :  des droits de succession seraient quand même dus.

Un rebondissement récent pourrait toutefois changer la donne. La Cour d’appel de Gand s’est en effet récemment penchée sur cette problématique (arrêt du 16 juin 2020). Force est de constater qu’elle est d’un tout autre avis: dans un arrêt rigoureusement motivé, elle estime que la sortie des biens de la communauté du vivant des époux procure certes un avantage fiscal, mais que celui-ci résulte du choix licite de la voie la moins imposée. Pas question dès lors de considérer l’opération comme un abus fiscal.

Prenons le temps de parcourir les arguments de la Cour.

Qu’est-ce que l’abus fiscal ?

Pour bien comprendre l’arrêt de la Cour d’Appel de Gand, il convient de rappeler quelques principes. Avant l’insertion de la notion d’abus fiscal dans notre arsenal législatif, seules les notions de fraude fiscale et de choix de la voie la moins imposée existaient.

La notion de fraude fiscale n’appelle pas beaucoup de commentaires. Un contribuable se rend coupable de fraude fiscale s’il y a violation intentionnelle de la loi fiscale dans le but d’éviter ou de diminuer une charge fiscale.

Le choix de la voie la moins imposée, autrement appelé optimisation fiscale, est au contraire totalement légal. Ce choix consiste en l’évitement licite de l’impôt.

Notre Cour de Cassation admet ce principe du choix de la voie la moins imposée depuis de nombreuses années.

A ce stade des définitions, on peut donc dire que c’est blanc (choix de la voie la moins imposée) ou noir (fraude fiscale).

En instaurant la notion d’abus fiscal, le législateur a en revanche créé une zone grise.

Il y a abus fiscal lorsque le redevable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes :

1. une opération par laquelle il se place, en violation des objectifs d’une disposition fiscale, en-dehors du champ d’application de cette disposition, ou
    
2. une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition fiscale dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

La notion d’objectifs est donc centrale pour définir l’abus fiscal.

Pour qu’il y ait abus fiscal, il faut que les effets d’une opération licite soient en contrariété avec les objectifs d’une disposition fiscale. Ceux-ci doivent donc être clairement fixés par le texte de loi lui-même et/ou par les travaux parlementaires de la loi.

Quelle est la position de l’administration fiscale ?

On entre ici dans des considérations un peu plus techniques. Mais vous allez voir qu’au final, l’arrêt de la Cour d’Appel de Gand sera beaucoup plus facile à comprendre après avoir décrypté la position de l’administration fiscale.

La législation fiscale[1] prévoit qu’en cas de décès d’un époux, l’obtention par l’époux survivant de plus de la moitié des avoirs communs (qu’on appellera ici le « surplus ») en vertu d’une clause du contrat de mariage est assimilée à un legs pour l’application des droits de succession. Autrement dit, l’attribution de ce surplus est soumise aux droits de succession.

Aux yeux du législateur fiscal, cette assimilation fiscale a pour objectif (!!!) de déroger au prescrit de l’article 1464 du code civil selon lequel, sauf exceptions, « la stipulation de parts inégales et la clause d’attribution de tout le patrimoine commun ne sont pas regardées comme des donations, mais comme des conventions de mariage ». Par conséquent, en l’absence d’assimilation fiscale à un legs, cette attribution ne serait soumise ni aux droits de donation, ni aux droits de succession.    

L’administration estime que la sortie des biens de la communauté du vivant des époux vide la communauté et permet d’éviter la mutation par décès de ces biens communs, et donc les droits de succession.

En agissant de la sorte, les objectifs de la législation fiscale seraient contrariés, ce qui constitue dès lors un abus fiscal aux yeux de l’administration.

Par conséquent, le paiement de droits de succession est bel et bien dû, sauf si l’époux survivant prouve que la sortie des biens de la communauté se justifie par des motifs non fiscaux. Or, dans la réalité, il est bien difficile de démontrer de tels motifs.

Que dit la Cour d’Appel de Gand ?

La cour rappelle d’abord les objectifs de la législation fiscale concernée : soumettre aux droits de succession le « surplus » de biens communs attribué au conjoint survivant à l’occasion de la liquidation de la communauté par suite du décès d’un époux.

Sont donc visées par la législation les mutations par décès et non les partages entre vifs, c’est-à-dire durant la vie des époux. Les partages entre vifs ne peuvent être assimilés à des partages en cas de décès.

Par conséquent, puisque les partages entre vifs ne sont pas visés par la disposition fiscale, leurs effets ne peuvent pas contrarier les objectifs de celle-ci.

Que faut-il en retenir ?

Les effets d’un partage entre vifs ne contrarient pas les objectifs de la disposition fiscale concernée, ils sont étrangers à ces objectifs (la taxation du surplus de la communauté attribué en cas de décès).

Certes, la sortie des biens de la communauté du vivant des époux procure un avantage fiscal, mais celui-ci résulte du choix licite de la voie la moins imposée.

L’arrêt de la Cour d’Appel de Gand est rigoureusement motivé et rappelle très justement à l’administration les conditions d’application de la notion d’abus fiscal, notamment celle de la charge de la preuve.

Il est difficile, à ce stade, de savoir si l’administration fiscale introduira un pourvoi en cassation ou si elle s’incline définitivement. Une réaction législative n’est pas à exclure non plus. Affaire à suivre !

[1] Article 5 du code des droits de succession wallon et bruxellois, article 2.7.1.0.4.du code flamand de la fiscalité